Українські аграрії продовжують поповнювати державний бюджет попри зовнішні виклики та повномасштабне вторгнення з боку російської федерації. Для того, щоб підтримувати відповідний рівень сільськогосподарського виробництва аграрії вдаються до застосування добрив, пестицидів та агрохімікатів. Через що у нашій країні працює велика кількість компаній з виробництва, продажу та дистриб’юції такої продукції. У зв’язку з цим, актуальним є питання податкових перевірок, що стосуються зберігання, обліку та списання мінеральних добрив, пестицидів і агрохімікатів.
Найпопулярнішою позицією контролерів на практиці є нарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість на товар (добрив, пестицидів і агрохімікатів), який нібито продовжує використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку із посиланням на п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПКУ. Такі пестициди та агрохімікати, на думку податкової, підлягають списанню, у зв’язку з тим що вони втрачають свої властивості й вже не відповідають критерію активу.
Свої аргументи щодо підстав для визнання невідповідності критеріям активу податківці помилково будують на основі положень Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.1991 № 1023-XII та Закону України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції» від 14.01.2000 № 1393-XIV. Так, контролюючий орган говорить про непридатність товару, адже він, на думку податківця, стає небезпечним, що є не зовсім вірним.
Корінь проблеми в тому, що працівники податкової неправильно послуговуються терміном «строк (термін) придатності», підміняючи ним поняття «гарантійний термін», що згідно з чинним законодавством застосовується до таких категорій товарів, як пестициди та агрохімікати для визначення умов та правил встановлення факту необхідності та порядку їх утилізації.
Адже, закінчення гарантійного терміну, по факту не робить товар одразу непридатним за своєю природою це строк протягом якого виробник гарантує на 100% його відповідність заявленим параметрам. Особливості використання пестицидів та агрохімікатів полягають у тому, що із плином часу хімічні елементи цих продуктів стають менш активними, і втрачають свою концентрацію. Водночас, невідповідність товару на 100% параметрам, заявленим виробником, не робить товар невідповідним вимогам, встановленим законом для такого роду товарів.
Відповідно до приписів ПСБО «Запаси» 5: «Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.» Тобто, допоки відповідні товари (препарати) можуть бути використані в господарській діяльності підприємства – вони зберігають для підприємства цінність і не можуть бути списані, а відтак до таких товарів не може бути застосоване і списувати та нараховувати ПДВ на їх умовний продаж.
За загальним правилом – дійсно, згідно з положеннями п. 198.5. ПК України, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Водночас існують обов’язкові правила дотримання зазначеної процедури.
По-перше, ПДВ зобов’язання з цієї підстави підлягають нарахуванню як результат складення акту списання, а не за фактом лише самого спливу терміну придатності/гарантійного терміну зберігання товарів. У такому випадку об’єктом оподаткування ПДВ є операція зі списання товарів, а не факт закінчення строків зберігання. Такий висновок підтверджується ІПК ДПСУ від 17.05.2022 № 548/ІПК/99-00-21-03-02-06:
«Податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, які платник ПДВ визначає при списанні товарів (по яких виявлена нестача та по яких скінчився термін реалізації), при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, в описаній у зверненні ситуації визначаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, за ставкою, що застосовувалася при придбанні таких товарів виходячи з вартості придбання таких товарів».
Таким чином, ДПСУ підтверджує висновок, що «компенсуючі» ПДВ зобов’язання виникають в періоді списання зіпсованого товару, а не в тому періоді, коли товар фактично зіпсувався чи факт такого псування був встановлений.
Відсутність підстав обов’язкового застосування «умовного продажу» для подібних ситуацій – встановлення спливу строку придатності товару також підтверджується висновком про застосування зазначених норм права, викладеного у Постанові Касаційного адміністративного суду від 22.04.2021 у справі № 420/3062/19: «неможливість використання активу за своїм початковим призначенням внаслідок спливу строку його придатності не є беззаперечною підставою для застосування положень підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України у разі існування можливості його використання у господарській діяльності та отримання певного економічного ефекту від його реалізації, зокрема, за наслідками його переробки, що має відповідати вимогам чинного законодавства».
Саме неможливість подальшого використання товару, строк придатності якого сплив, встановлюється актом списання. За відсутності якого висновок контролюючого органу про неможливість подальшого використання товару робиться без наявності у податкової відповідних повноважень і ґрунтується на припущеннях, що є цілковито хибним.
По-друге, перевіряючими, зазвичай упускаються приписи Закону України «Про пестициди та агрохімікати» від 02.03.1995 № 86/95-ВР, який є спеціальним, і у якому чітко встановлено, що непридатні, фальсифіковані або заборонені до використання пестициди і агрохімікати, пакування від них підлягають вилученню, утилізації, знищенню та знешкодженню відповідно до спеціальних правил. Їх закріплює Порядок вилучення, утилізації, знищення та знешкодження непридатних або заборонених до використання пестицидів і агрохімікатів та тари від них, затв. постановою Кабінету Міністрів України від 27 березня 1996 р. № 354. Зокрема, п. 2 якого має чітко визначену процедуру проведення утилізації пестицидів та агрохімікатів, термін придатності яких закінчився, і яка провадиться на основі результатів інвентаризації та неодмінною складовою якої є проведення лабораторної перевірки. А вилученню, утилізації, знищенню та знешкодженню підлягають непридатні або заборонені до використання пестициди і агрохімікати та тара від них, які визнані такими на основі результатів досліджень установ, які проводять токсиколого-гігієнічні (медико-біологічні) дослідження пестицидів і агрохімікатів, визначених Держпродспоживслужбою.
Обов’язковість дотримання окреслених правил підтверджується і позицією Верховного Суду України – Постанова ВС від 12.08.2020 № 910/15883/14.
Що слід підкреслити: проводити лабораторні та медико-гігієнічні перевірки можуть лише ті установи які отримали акредитацію Національного агентства з акредитації України (воно ж НААУ). Тобто, «на око» визначити стан агрохімікатів, і зробити висновки про їх непридатність, у ході перевірки, спеціалісту податкової не можливо. Та й взагалі Державна податкова служба України та її територіальні органи не наділені повноваженнями перевіряти гарантійні терміни зберігання товарно-матеріальних цінностей.
Так, статтею 6 Закону України № 86 наведено перелік відповідних держаних органів, які вправі реалізовувати державну політику у відносинах з використання пестицидів та агрохімікатів, серед якого Податкова відсутня. А відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. А всі ми знаємо, що норми Конституції України є нормами прямої дії.
Тому, у зв’язку з нерозумінням специфіки обліку такого виду продукції, висновки податкового органу нерідко суперечать як положенням спеціального законодавства, так і нормам Податкового кодексу України, а також усталеній судовій практиці щодо визначення моменту визнання неможливості подальшого використання товару в господарській діяльності та відображення такої неможливості в бухгалтерському та податковому обліку.
Віталій Смердов – керівник Палати податкових консультантів.
Анна Савченко – молодший юрист практики податкових спорів Crowe Mikhailenko.